Uzasadnienie

Cel regulacji

Projekt ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw ma na celu wdrożenie do przepisów krajowych art. 1-3 (z wyłączeniem art. 3 pkt 1 lit. c) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2026/470 z dnia 24 lutego 2026 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/43/WE, 2013/34/UE, (UE) 2022/2464 i (UE) 2024/1760 w odniesieniu do niektórych wymogów dotyczących sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju i niektórych wymogów w zakresie należytej staranności przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz. Urz. UE L, 470 z 26.02.2026 r., str. 1) w zakresie w jakim wprowadza ona zmiany do sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju sporządzanej przez przedsiębiorstwa oraz atestacji takiej sprawozdawczości.

Dyrektywa 2022/2464, tzw. CSRD, wprowadziła obowiązek przedstawiania informacji o wpływie działalności jednostki na obszar środowiskowy, spraw społecznych, w tym praw człowieka, oraz ładu korporacyjnego, a także o wpływie tych trzech obszarów na rozwój, wyniki i sytuację jednostki (tzw. sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju lub sprawozdawczość ESG).

Na mocy przepisów krajowych wdrażających CSRD do sprawozdawczości ESG są zobowiązane obecnie jednostki duże oraz małe i średnie jednostki będące emitentami papierów wartościowych dopuszczonymi do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), a także jednostki dominujące dużych grup. Obowiązek raportowania po raz pierwszy zgodnie z wymogami CSRD został rozłożony na trzy etapy (tzw. fale):

w 2025 r. za rok obrotowy 2024 (pierwsza fala) – zaraportowały największe jednostki zainteresowania publicznego zatrudniające ponad 500 pracowników i przekraczające co najmniej jeden z progów finansowych dla jednostki dużej, a także jednostki zainteresowania publicznego stojące na czele grupy, w której zatrudnienie przekracza 500 osób oraz która przekracza co najmniej jeden z progów finansowych dla dużej grupy;

w 2028 r. za rok obrotowy 2027 (druga fala) – obowiązek raportowania dotyczy pozostałych jednostek dużych i pozostałych dużych grup;

w 2029 r. za rok obrotowy 2028 (trzecia fala) – obowiązek raportowania dotyczy małych i średnich emitentów z rynku regulowanego.

Należy przy tym podkreślić, że pierwotne terminy pierwszego raportowania dla jednostek z drugiego i trzeciego etapu zostały przesunięte o dwa lata zgodnie z dyrektywą 2025/794 (tzw. dyrektywa stop-the-clock) wdrożoną już do prawa krajowego ustawą z dnia 9 lipca 2025 r.

W ramach nadrzędnego celu znoszenia nadmiernych obciążeń biurokratycznych i administracyjnych dla przedsiębiorców w UE oraz poprawy ich konkurencyjności, szczególnie w kontekście rosnącej presji konkurencyjnej ze strony państw spoza UE, 26 lutego 2025 r. Komisja Europejska (KE) przedstawiła pakiet uproszczeń w obszarze zrównoważonego rozwoju, tzw. Omnibus I. Uproszczenia w zakresie sprawozdawczości ESG zawarto w dwóch projektach aktów prawnych (które zostały już wynegocjowane i przyjęte), tj. w:

dyrektywie 2025/794 (wspomniana stop-the-clock) – jak wskazano powyżej została już wdrożona do prawa krajowego;

dyrektywie 2026/470 – wprowadza zmiany merytoryczne w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju mające na celu jej uproszczenie.

W szczególności dyrektywa 2026/470 przewiduje m.in.:

istotne zawężenie zakresu jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju - do jednostek i grup kapitałowych, w których zatrudnienie przekracza 1000 pracowników, a przychody netto ze sprzedaży przekraczają 450 mln euro rocznie ( w przypadku Polski oznacza to redukcję o około 90% liczby jednostek zobowiązanych do sprawozdawczości ESG w porównaniu z zakresem jednostek wprowadzonym pierwotnie dyrektywą CSRD);

zwolnienie finansowych jednostek holdingowych ze sprawozdawczości ESG na poziomie grupy;

uzupełnienie przepisów umożliwiających jednostkom pomijanie informacji ujawnianych w sprawozdawczości ESG, w szczególności informacji niejawnych, informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa oraz informacji wrażliwych, których ujawnienie mogłoby niekorzystnie wpływać na pozycję rynkową jednostki;

wprowadzenie limitu informacji, których jednostki sporządzające sprawozdawczość ESG będą mogły żądać od określonych jednostek w ramach swojego łańcucha wartości (tzw. value chain cap);

zmiany w przepisach dotyczących sprawozdawczości ESG spółek z państw trzecich: zawężenie zakresu unijnych jednostek zależnych i oddziałów zobowiązanych do publikacji sprawozdawczości ESG spółek z państw trzecich; podniesienie wysokości przychodów netto ze sprzedaży generowanych na terenie UE przez spółki z państw trzecich, które uruchamia obowiązek publikacji ich sprawozdawczości ESG przez unijne jednostki zależne i oddziały; zwolnienie z ww. obowiązku publikacji sprawozdawczości ESG na poziomie grupy w przypadku, gdy spółka z państwa trzeciego jest finansową jednostką holdingową;

dodanie przepisów przejściowych dotyczących rejestracji biegłych rewidentów i firm audytorskich z państw trzecich przeprowadzających atestację sprawozdawczości ESG spółek z państw trzecich notowanych na rynkach regulowanych w UE;

rezygnację z docelowo przewidzianej atestacji sprawozdawczości ESG przez biegłych rewidentów na poziomie wystarczającego zapewnienia (ang. reasonable assurance) i pozostawienie jej na poziomie ograniczonego zapewnienia (ang. limited assurance);

umożliwienie państwom członkowskim zwolnienie jednostek z pierwszej fali, które znajdą się poza nowym zakresem jednostek zobowiązanych do raportowania, z raportowania za lata obrotowe 2025 i 2026 – dalej „opcja zwolnienia”.

W celu zapewnienia sprawnego wdrożenia opcji zwolnienia podjęto decyzję, aby wdrożenie dyrektywy 2026/470 w zakresie zmian do sprawozdawczości ESG nastąpiło w dwóch etapach:

w pierwszym – wdrożenie opcji zwolnienia (art. 3 pkt 1 lit. c) dyrektywy 2026/470),

w drugim - wdrożenie pozostałych zmian wynikających z art. 1-3 dyrektywy 2026/470.

Opcja zwolnienia została już wdrożona do prawa krajowego ustawą z dnia 27 lutego 2026 r.

Obecnie zachodzi potrzeba wdrożenia wspomnianych pozostałych zmian w ustawie o rachunkowości oraz w ustawie o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

Proponowane zmiany w ustawie o rachunkowości wprowadzane projektem ustawy (art. 1 projektu ustawy nowelizującej)

Projekt zakłada wprowadzenie poniższych zmian w ustawie:

W art. 3 w ust. 1 (słowniczek pojęć używanych w ustawie o rachunkowości) skreśla się pkt 1c i 1e definiujące odpowiednio jednostkę średnią oraz dużą grupę. Definicje te zostały wprowadzone do ustawy w 2024 r. w związku z wdrożeniem przepisów o sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Były one wykorzystywane na potrzeby m.in. określenia zakresu jednostek zobowiązanych do sporządzania takiej sprawozdawczości, w tym szczegółowych obowiązków z nią związanych. Dyrektywa 2026/470 zmieniając zakres jednostek zobowiązanych do sprawozdawczości ESG nie odnosi się już do poszczególnych kategorii jednostek czy grup zdefiniowanych w art. 3 pkt 2-7 dyrektywy 2013/34/UE, a posługuje się wyłącznie kryterium liczby pracowników i przychodów netto ze sprzedaży. O ile definicje jednostki małej i jednostki dużej są nadal wykorzystywane w ustawie o rachunkowości w przepisach dotyczących sprawozdawczości finansowej, czy sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej (zatem ich zachowanie jest uzasadnione), o tyle definicje jednostki średniej i dużej grupy stały się zbędne. W związku z tym należy je wykreślić.

W art. 49:

w ust. 3b (w ślad za art. 19 ust. 1 akapit czwarty dyrektywy 2013/34/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) zmienia się zakres jednostek zobowiązanych do przedstawiania w sprawozdaniu z działalności informacji na temat kluczowych zasobów niematerialnych jednostki oraz wyjaśnienia w jaki sposób model biznesowy jednostki zależy od takich kluczowych zasobów oraz w jaki sposób zasoby te stanowią źródło tworzenia wartości dla jednostki. Do przedstawiania tych informacji będą teraz zobowiązane jednostki, w których zatrudnienie przekracza 1000 osób, a przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów przekraczają 1 900 000 000 zł (wskazana w dyrektywie 2026/470 kwota 450 000 000 euro została przeliczona na walutę polską według oficjalnego kursu euro do pln opublikowanego w Dzienniku Urzędowym UE C z dnia wejścia w życie ww. dyrektywy /tj. 18 marca 2026 r./ i zaokrąglona w dół w ramach 5-procentowego limitu zgodnie z zasadą przyjętą w art. 3 ust. 9 dyrektywy 2013/34/UE). Aby wejść w obowiązek sprawozdawczy konieczne jest, by jednostka przekraczała oba progi przez dwa lata obrotowe (rok obrotowy i poprzedzający rok obrotowy). Rozwiązanie to jest kontynuacją dotychczasowej zasady (dwa lata na wejście w dany obowiązek sprawozdawczy), która wynikała bezpośrednio z definicji jednostki małej, średniej czy dużej (por. np. definicja jednostki dużej w art. 3 ust. 1 pkt 1d - zapis „która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła …”). Podejście to jest zgodne z dyrektywą i jednocześnie zapewnia zachowanie spójności podejścia w całej ustawie o rachunkowości;

dodaje się ust. 3c i 3d. Należy wskazać, że co do zasady dyrektywa 2013/34/UE ma zastosowanie jedynie do form spółek wymienionych w załącznikach I i II tejże dyrektywy. W konsekwencji określony w ust. 3b obowiązek przedstawiania w sprawozdaniu z działalności informacji na temat kluczowych zasobów niematerialnych powinien mieć zastosowanie wyłącznie do ww. form spółek, a nie do wszystkich jednostek stosujących ustawę o rachunkowości (np. spółdzielni). Dodawany ust. 3c doprecyzowuje zatem zakres form prawnych jednostek zobowiązanych do stosowania ust. 3b. Stanowi on uzupełnienie transpozycji art. 19 ust. 1 akapit czwarty dodanego przez CSRD. Jednocześnie pozostaje on nadal aktualny w świetle zmiany zakresu jednostek zobowiązanych do przedstawiania informacji o kluczowych zasobach niematerialnych, wprowadzonej dyrektywą 2026/470.

Natomiast dodawany ust. 3d reguluje kiedy jednostka już raportująca informacje o kluczowych zasobach niematerialny przestaje podlegać temu obowiązkowi. Potrzeba uregulowania tej kwestii wynika z faktu, że dotychczas zejście z obowiązku raportowania wynikało z samej definicji poszczególnych kategorii jednostek (np. definicja jednostki małej, średniej czy dużej określała, że dana jednostka traci status bycia zaliczaną do danej kategorii jeśli przestaje spełniać określone kryteria przez dwa kolejne lata obrotowe, co było tożsame z tym, że przestaje ona podlegać danemu obowiązkowi lub przestaje być uprawnioną do korzystania np. z uproszczeń). W świetle wprowadzonej dyrektywą 2026/470 zmiany zakresu jednostek zobowiązanych do przedstawiania informacji o kluczowych zasobach niematerialnych (zaniechanie odniesienia do poszczególnych kategorii jednostek zdefiniowanych w art. 3 pkt 2-4 dyrektywy 2013/34/UE w miejsce posługiwania się wyłącznie kryterium liczby pracowników i przychodów netto ze sprzedaży) należy teraz określić wprost, że by dana jednostka podlegająca obowiązkowi raportowania na podstawie ust. 3b zaprzestała podlegać temu obowiązkowi, konieczne jest by nie przekraczała co najmniej jednego z kryteriów przez dwa lata obrotowe (w myśl zasady „dwa lata na wejście w dany obowiązek i dwa lata na zejście z tego obowiązku”). Rozwiązanie to jest kontynuacją dotychczasowej zasady, pozwoli zachować spójność podejścia w całej ustawie o rachunkowości i jest jednocześnie zgodne z dyrektywą.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących przedstawiania informacji o kluczowych zasobach niematerialnych w art. 49 (zmieniony ust. 3b oraz nowe ust. 3c-3d), w art. 55 ust. 2a konieczne jest dostosowanie powołania (dodanie powołania na art. 49 ust. 3c i 3d), aby ww. zmiany przepisów miały zastosowanie również do sprawozdania z działalności grupy kapitałowej. Jednocześnie by uwzględnić, że w przypadku raportowania na poziomie grupy kapitałowej, przy ustalaniu czy dana grupa podlega obowiązkowi sprawozdawczemu, w odniesieniu do przychodów netto ze sprzedaży towarów i usług należy brać po uwagę ich wielkości po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych (o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6 ustawy o rachunkowości) jak też przed dokonaniem tych wyłączeń, w przepisie doprecyzowano, że obowiązek prezentowania informacji o kluczowych zasobach niematerialnych na poziomie grupy powstaje, gdy ww. przychody w roku obrotowym i roku go poprzedzającym przekraczają zarówno 1 900 000 000 zł po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, jak również 2 280 000 000 zł przed dokonaniem tych wyłączeń (por. pkt 2 w ust. 2a). Jednocześnie należy wskazać, że przez odpowiednie stosowanie art. 49 ust. 3d należy rozumieć odniesienie do obu wielkości przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów określonych w art. 55 ust. 2a pkt 2. Oznacza to, że jednostka dominująca przedstawiająca już informacje o kluczowych zasobach niematerialnych grupy, zaprzestanie podlegać ww. obowiązkowi jeżeli w roku obrotowym oraz w roku go poprzedzającym przychody netto ze sprzedaży grupy nie przekroczyły 1 900 000 000 zł po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych lub 2 280 000 000 zł przed dokonaniem tych wyłączeń lub zatrudnienie na poziomie grupy nie przekroczyło 1 000 osób. Ponadto zdanie drugie zawarte w dotychczasowym brzmieniu art. 55 ust. 2a zostało przeniesione do odrębnej jednostki redakcyjnej (nowy ust. 2aa).

W art. 63p:

uchyla się pkt 3 definiujący standardy sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dla małych i średnich jednostek. Standardy te miały być stosowane do sporządzania uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przez małych i średnich emitentów z rynku regulowanego, którzy zdecydowaliby się ją sporządzać zamiast „pełnej” SZR na podstawie art. 63s ustawy o rachunkowości. W związku ze zmianą zakresu jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (mali i średni emitenci z rynku regulowanego nie będą już objęci tym obowiązkiem) oraz uchyleniem zarówno art. 19a ust. 6 dyrektywy 2013/34/UE (uprawniającego do stosowania uproszczonej sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju) jak też art. 29c tejże dyrektywy (uprawniającego KE do wydania ww. standardów) wspomniana definicja w pkt 3 traci rację bytu i należy ją wykreślić;

dodaje się pkt 4-6 definiujące odpowiednio dobrowolne standardy sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (pkt 4), finansową jednostkę holdingową (pkt 5) oraz jednostkę chronioną (pkt 6). Zdefiniowanie pojęć jednostki chronionej oraz dobrowolnych standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju wynika z wprowadzenia ich definicji do dyrektywy 2013/34/UE (w ślad za odpowiednio art. 19a ust. 3 nowy akapit drugi i art. 29a ust. 3 nowy akapit drugi w powiązaniu z art. 29ca dodanymi przez dyrektywę 2026/470). Natomiast definicja finansowej jednostki holdingowej odzwierciedla definicję zawartą w art. 2 pkt 15 dyrektywy 2013/34/UE i jest wprowadzana na potrzeby dodawanych przepisów zwalniających takie jednostki (zarówno krajowe, jak też z państw trzecich) z raportowania ESG na poziomie grupy kapitałowej.

W art. 63r:

w ust. 1 (w ślad za art. 19a ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2013/34/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) zmienia się zakres jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju - do jednostek, w których zatrudnienie przekracza 1000 osób, a przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów przekraczają 1 900 000 000 zł (wskazana w dyrektywie 2026/470 kwota 450 000 000 euro została przeliczona na walutę polską według oficjalnego kursu euro do zł opublikowanego w Dzienniku Urzędowym UE C z dnia wejścia w życie ww. dyrektywy /tj. 18 marca 2026 r./ i zaokrąglona w dół w ramach 5-procentowego limitu zgodnie z zasadą przyjętą w art. 3 ust. 9 dyrektywy 2013/34/UE). Aby wejść w obowiązek sprawozdawczy konieczne jest, by jednostka przekraczała oba progi przez dwa lata obrotowe (rok obrotowy i poprzedzający rok obrotowy). Rozwiązanie to jest kontynuacją dotychczasowej zasady (dwa lata na wejście w dany obowiązek sprawozdawczy), która wynikała bezpośrednio z definicji jednostki małej, średniej czy dużej (por. np. definicja jednostki dużej w art. 3 ust. 1 pkt 1d - zapis „która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła …”). Podejście to jest zgodne z dyrektywą i jednocześnie zapewnia zachowanie spójności podejścia w całej ustawie o rachunkowości;

dodaje się ust. 1a, regulujący kiedy jednostka już raportująca informacje ESG przestaje podlegać temu obowiązkowi. Potrzeba uregulowania tej kwestii wynika z faktu, że dotychczas zejście z obowiązku raportowania ESG wynikało z samej definicji poszczególnych kategorii jednostek (np. definicja jednostki małej, średniej czy dużej określała, że dana jednostka traci status bycia zaliczaną do danej kategorii, jeśli przestaje spełniać określone kryteria przez dwa kolejne lata obrotowe, co było tożsame z tym, że przestaje ona podlegać danemu obowiązkowi lub przestaje być uprawnioną do korzystania np. z uproszczeń). W świetle wprowadzonej dyrektywą 2026/470 zmiany zakresu jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (zaniechanie odniesienia do poszczególnych kategorii jednostek zdefiniowanych w art. 3 ust. 2-4 dyrektywy 2013/34/UE w miejsce posługiwania się wyłącznie kryterium liczby pracowników i przychodów netto ze sprzedaży) należy teraz określić wprost, że by dana jednostka podlegająca obowiązkowi raportowania na podstawie ust. 1 zaprzestała podlegać temu obowiązkowi, konieczne jest by nie przekraczała co najmniej jednego z kryteriów przez dwa lata obrotowe (w myśl zasady „dwa lata na wejście w dany obowiązek i dwa lata na zejście z tego obowiązku”). Rozwiązanie to jest kontynuacją dotychczasowej zasady, pozwoli zachować spójność podejścia w całej ustawie o rachunkowości i jest jednocześnie zgodne z dyrektywą;

dodaje się ust. 5a-5g. Zgodnie z obecnymi wymogami art. 19a ust. 3 dyrektywy 2013/34/UE (a w ślad za tym art. 63r ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości) jednostki objęte obowiązkiem sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju przedstawiają informacje ESG nie tylko w zakresie własnej działalności, ale także ich łańcucha wartości. Istnieją dowody, że w związku z tym jednostki z łańcucha wartości, w szczególności MŚP, muszą mierzyć się z nieproporcjonalnie nadmiernymi wnioskami od jednostek raportujących o informacje dotyczące zrównoważonego rozwoju. Zapisy w ust. 5a-5f mają na celu wdrożenie (w ślad za art. 19a ust. 3 nowe akapity trzeci do piątego dodane przez dyrektywę 2026/470) nowych przepisów dotyczących tzw. value chain cap, czyli ograniczenia zakresu informacji jakich jednostki zobowiązane do raportowania ESG mogą żądać na potrzeby tej sprawozdawczości od jednostek w łańcuchu wartości, w których średnia liczba zatrudnionych w poprzednim roku obrotowym nie przekracza 1 000 osób (tj. od tzw. jednostek chronionych). Celem tych przepisów jest ograniczenie nadmiernego obciążenia jednostek chronionych, które same w sobie nie podlegają obowiązkowi raportowania ESG, związanego z otrzymywaniem wspomnianych wniosków o informacje. W konsekwencji, starając się uzyskać informacje na temat swoich łańcuchów wartości, jednostki sporządzające sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju nie będą mogły wymagać od jednostek chronionych informacji wykraczających poza zakres informacji określony w dobrowolnych standardach sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, które mają zostać przyjęte przez Komisję Europejską na mocy art. 29ca dyrektywy 2013/34/UE. Jednostki chronione będą miały prawo odmowy udzielenia informacji wykraczających poza ten limit. Jednocześnie jednostki raportujące nie będą mogły narzucać jednostkom chronionym przekazywania takich informacji w drodze zobowiązania ich do tego w umowach czy innych porozumieniach. Zapisy umów sprzeczne z tą zasadą będą uznawane za niewiążące, nie naruszając jednocześnie wiążącego charakteru pozostałych postanowień danej umowy. Aby uniknąć nakładania na jednostki chronione ciężaru oceny, czy żądane od nich informacje wykraczają poza dozwolony zakres, jednostki raportujące zwracając się o informacje będą zobowiązane do poinformowania o tym, które z żądanych informacji wykraczają poza limit, oraz o przysługującym jednostkom chronionym prawie do odmowy ich udzielenia. Jednocześnie w celu ustalenia, które jednostki z łańcucha wartości są jednostkami chronionymi, jednostki raportujące nie będą musiały przeprowadzać własnej analizy, lecz będą mogły polegać na oświadczeniach jednostek w łańcuchu wartości co do tego, czy spełniają one definicję jednostki chronionej. Oświadczenia te nie będą podlegały obowiązkowi weryfikacji przez jednostki raportujące, chyba, że będzie dla nich oczywiste, iż informacje zawarte w oświadczeniu są ewidentnie nieprawdziwe. Jednostki przedstawiające w swojej sprawozdawczości ESG informacje o łańcuchu wartości z uwzględnieniem ww. ograniczeń dotyczących żądania informacji niewykraczających poza zakres dobrowolnych standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju będą uznawane za wypełniające obowiązek przedstawienia informacji o łańcuchu wartości określony w art. 63r ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Jednocześnie należy wskazać, że ww. ograniczenia dotyczące zakresu informacji możliwych do żądania przez jednostki raportujące mają zastosowanie wyłącznie do wniosków o informacje kierowanych do jednostek w łańcuchu wartości na potrzeby wypełnienia obowiązków w zakresie sprawozdawczości ESG (czyli wypełnienia obowiązku art. 63r ust. 5 pkt 1). Ograniczenia nie naruszają prawa jednostek raportujących do żądania większego zakresu informacji na inne potrzeby, np. by spełnić wymogi procesu należytej staranności wynikające z innych przepisów UE (np. dyrektywy 2024/1760). Dodatkowo należy podkreślić, że z przepisów dotyczących value chain cap nie należy wywodzić żadnego zobowiązania dla jednostki w łańcuchu wartości do przekazywania jednostce raportującej jakichkolwiek informacji w zakresie zrównoważonego rozwoju, w tym nawet tych mieszczących się w zakresie dobrowolnego standardu sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Natomiast dodawany ust. 5g (mający na celu wdrożenie art. 19a ust. 3 nowy akapit szósty dodany przez dyrektywę 2026/470) umożliwia jednostkom podlegającym obowiązkowi sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju zwolnienie z obowiązku przedstawiania informacji o łańcuchu wartości (o którym mowa w art. 63r ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości) w okresie pierwszy trzech lat raportowania, w sytuacji gdyby nie były dostępne wszystkie niezbędne informacje w tym zakresie. Jednostka raportująca będzie w takim przypadku zobowiązana do poinformowania o działaniach jakie podjęła by uzyskać te informacje, przyczynach ich nieuzyskania oraz krokach jakie zamierza podjąć by uzyskać te informacje w przyszłości. W tym miejscu należy zauważyć, że dodawany ust. 5g zastępuje (jednocześnie modyfikując i uzupełniając) dotychczasowy przepis przejściowy zawarty w art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2024 r. (wdrażający obecny art. 19a ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2013/34/UE wprowadzony przez CSRD, a uchylany dyrektywą 2026/470). Modyfikacja polega na tym, że na mocy ust. 5g każda jednostka wchodząca po raz pierwszy w obowiązek raportowania ESG (nawet taka rozpoczynająca to raportowanie np. za rok obrotowy 2030) będzie miała możliwość pomijania informacji o łańcuchu wartości w pierwszych trzech latach raportowania (tj. za lata obrotowe 2030, 2031 i 2032), podczas gdy art. 14 ust. 7 ww. ustawy odwoływał się sztywno do pierwszych trzech lat obrotowych rozpoczynających się odpowiednio po 31 grudnia 2023 r., 31 grudnia 2024 r. i 31 grudnia 2025 r. (zgodnie z pierwotnym harmonogramem wejścia w obowiązek raportowy przez jednostki z fali pierwszej, drugiej i trzeciej). Oznaczało to, że jednostce wchodzącej po raz pierwszy o obowiązek sprawozdawczy np. za rok obrotowy 2030 nie przysługiwałoby już prawo do pomijania takich informacji w pierwszych trzech latach. Natomiast wspomniane uzupełnienie polega na tym, że po upływie ww. trzyletniego okresu przejściowego umożliwiającego pomijanie informacji o łańcuchu wartości, jednostka raportująca będzie miała możliwość bazowania nie tylko wyłącznie na informacjach uzyskanych od jednostek z łańcucha wartości, ale także - w świetle braku wszystkich niezbędnych informacji bezpośrednio od jednostek z łańcucha wartości – na danych szacunkowych;

w ust. 7 (w ślad za art. 19a ust. 3 akapit czwarty zmieniony przez dyrektywę 2026/470) rozbudowano przepisy umożliwiające pominięcie niektórych informacji przy sporządzaniu sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Obecnie jednostka może pominąć informacje dotyczące oczekiwanych zdarzeń lub spraw będących przedmiotem toczących się negocjacji, jeżeli ich ujawnienie miałoby istotnie szkodliwy wpływ na sytuację rynkową jednostki. Możliwość ta została utrzymana, przy czym usunięto dotychczasowy zapis ograniczający jej zastosowanie do przypadków oczekiwanych zdarzeń i spraw będących przedmiotem toczących się negocjacji, przy jednoczesnym zachowaniu i doprecyzowaniu warunków takiego pominięcia w celu zapewnienia, aby takie przypadki pozostały wyjątkowe oraz aby interesy użytkowników przedstawianych informacji na temat zrównoważonego rozwoju były również odpowiednio chronione. Dodatkowo rozszerzono katalog informacji możliwych do pominięcia o: 1. informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa (takie jak dotyczące m.in. kapitału intelektualnego, własności intelektualnej, know-how, technologii informacyjnej lub wyników innowacji), 2. informacje niejawne oraz 3. inne informacje, które powinny być traktowane jako poufne ze względów niezwiązanych ze szkodą dla sytuacji rynkowej, tajemnicą przedsiębiorstwa lub niejawnym charakterem. Chodzi tu w szczególności o informacje, które powinny być chronione przed nieuprawnionym dostępem lub ujawnieniem na mocy obowiązków ustanowionych w innych aktach prawnych Unii Europejskiej lub w prawie krajowym, lub w celu ochrony prywatności lub bezpieczeństwa osoby fizycznej lub bezpieczeństwa osoby prawnej. Warunkiem pominięcia tych informacji jest poinformowanie o tym fakcie oraz dokonanie oceny na dzień bilansowy czy informacje ten nadal mogą być pomijane.

W związku z zawężeniem zakresu jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, w tym wyłączeniem z niego małych i średnich emitentów z rynku regulowanego, oraz uchyleniem uprawnienia dla KE do wydania standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dla małych i średnich jednostek, uchyla się art. 63s, który regulował uproszczoną sprawozdawczość zrównoważonego rozwoju przeznaczoną dla małych i średnich emitentów, małych i niezłożonych instytucji oraz wewnętrznych zakładów ubezpieczeń i reasekuracji.

Na mocy art. 19a ust. 9 i art. 29a ust. 8 dyrektywy 2013/34/UE (i wdrażających je do prawa krajowego art. 63u, art. 63v, art. 63z i art. 63za ustawy o rachunkowości) jednostki podlegające obowiązkowi raportowania ESG mają możliwość skorzystania ze zwolnienia ze sporządzenia odpowiednio sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju i sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej, jeżeli one i ich jednostki zależne zostaną objęte sprawozdawczością na poziomie grupy przez ich jednostkę dominującą lub jednostkę dominującą wyższego szczebla. Z możliwości tej wyłączone są obecnie jednostki duże będące emitentami z rynku regulowanego (na mocy art. 19a ust. 10 i art. 29a ust. 9 dyrektywy 2013/34/UE wdrożonych w art. 63w ust. 1 i art. 63zb ust. 1 ustawy o rachunkowości). Art. 2 pkt 4 lit. d oraz pkt 5 lit. e dyrektywy 2025/470 (wprowadzające zmiany do art. 19a ust. 10 oraz art. 29a ust. 9 dyrektywy 2013/34/UE) usuwają ten dotychczasowy wyjątek wyłączający dużych emitentów z ww. możliwości niesporządzania sprawozdawczości ESG. Z tego powodu należy uchylić art. 63w ust. 1 oraz art. 63zb ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W art. 63x:

w ust. 1 (w ślad za art. 29a ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2013/34/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) zmienia się zakres jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej - do jednostek dominujących grupy kapitałowej, w których na poziomie grupy kapitałowej zatrudnienie przekracza 1000 pracowników, a przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów przekraczają 1 900 000 000 zł (po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych) i 2 280 000 000 zł (przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych). Kwota 1 900 000 000 zł odpowiada wskazanej w dyrektywie 2026/470 kwocie 450 000 000 euro i została uzyskana poprzez przeliczenie kwoty euro na walutę polską według oficjalnego kursu euro do zł opublikowanego w Dzienniku Urzędowym UE C z dnia wejścia w życie ww. dyrektywy (tj. 18 marca 2026 r.) i zaokrąglenie w dół w ramach 5-procentowego limitu zgodnie z zasadą przyjętą w art. 3 ust. 9 dyrektywy 2013/34/UE. Natomiast kwota 2 280 000 000 zł wynika z podwyższenia kwoty 1 900 000 000 zł o 20% zgodnie z zasadą określoną w art. 3 ust. 8 dyrektywy 2013/34/UE. Aby wejść w obowiązek sprawozdawczy konieczne jest, by jednostka przekraczała oba progi przez dwa lata obrotowe (rok obrotowy i poprzedzający rok obrotowy). Rozwiązanie to jest kontynuacją dotychczasowej zasady (dwa lata na wejście w dany obowiązek sprawozdawczy), która wynikała bezpośrednio z definicji dużej grupy (por. art. 3 ust. 1 pkt 1e - zapis „która w roku obrotowym, za który jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła …”). Podejście to jest zgodne z dyrektywą i jednocześnie zapewnia zachowanie spójności podejścia w całej ustawie o rachunkowości;

dodaje się ust. 1a, regulujący kiedy jednostka dominująca już raportująca informacje ESG na poziomie grupy kapitałowej przestaje podlegać temu obowiązkowi. Potrzeba uregulowania tej kwestii wynika z faktu, że dotychczas zejście z obowiązku raportowania ESG wynikało z samej definicji dużej grupy (określała ona, że dana grupa traci status dużej, jeśli przestaje spełniać określone kryteria przez dwa kolejne lata obrotowe, co było tożsame z tym, że przestaje ona podlegać danemu obowiązkowi). W świetle wprowadzonej dyrektywą 2026/470 zmiany zakresu jednostek dominujących zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej (zaniechanie odniesienia do kategorii dużej grupy zdefiniowanej w art. 3 ust. 7 dyrektywy 2013/34/UE w miejsce posługiwania się wyłącznie kryterium liczby pracowników i przychodów netto ze sprzedaży) należy teraz określić wprost, że by dana jednostka dominująca podlegająca obowiązkowi raportowania na podstawie ust. 1 zaprzestała podlegać temu obowiązkowi, konieczne jest by nie przekraczała na poziomie grupy co najmniej jednego z kryteriów przez dwa lata obrotowe (w myśl zasady „dwa lata na wejście w dany obowiązek i dwa lata na zejście z tego obowiązku”). Rozwiązanie to jest kontynuacją dotychczasowej zasady, pozwoli zachować spójność podejścia w całej ustawie o rachunkowości i jest jednocześnie zgodne z dyrektywą;

dodaje się ust. 1b (w ślad za art. 29a ust. 7a dyrektywy 2013/34/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) umożliwiający jednostce dominującej będącej finansową jednostką holdingową niesporządzanie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej, ale jedynie w przypadku gdy zarówno modele biznesowe jak też prowadzona działalność jej jednostek zależnych są niezależne od siebie. Oznacza to, że zwolnienie to nie będzie możliwe w sytuacji, gdy jednostki zależne takiej finansowej jednostki holdingowej są ze sobą ściśle powiązane poprzez swoją działalność, np. gdy działalność jednej jednostki zależnej umożliwia lub bezpośrednio wspiera działalność innej jednostki zależnej. Decyzję o skorzystaniu ze zwolnienia będzie podejmował kierownik jednostki dominującej;

dodaje się ust. 5a-5g (w ślad za art. 29a ust. 3 nowe akapity trzeci do szóstego dodane przez dyrektywę 2026/470)) regulujące - w sposób analogiczny do ust. 5a-5g wprowadzanych w art. 63r - kwestie dotyczące:

tzw. value chain cap, czyli ograniczenia zakresu informacji jakich jednostki dominujące zobowiązane do raportowania ESG na poziomie grupy mogą żądać od jednostek w łańcuchu wartości, w których średnia liczba zatrudnionych w poprzednim roku obrotowym nie przekracza 1 000 osób (tj. od tzw. jednostek chronionych) oraz

zwolnienia jednostki dominującej z obowiązku przedstawiania w sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej informacji o łańcuchu wartości (o którym mowa w art. 63x ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości) w okresie pierwszy trzech lat raportowania, w sytuacji gdyby nie były dostępne wszystkie niezbędne informacje w tym zakresie;

w ust. 7 (w ślad za art. 29a ust. 3 akapit czwarty zmieniony przez dyrektywę 2026/470) rozbudowano - w sposób analogiczny do zmian w art. 63r ust. 7 - przepisy umożliwiające pominięcie niektórych informacji przy sporządzaniu sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej;

dodaje się ust. 8a (w ślad za nowym ust. 4a w art. 29a dyrektywy 2013/34/UE dodanym przez dyrektywę 2026/470). Zgodnie z nim, w sytuacji, gdy skład grupy kapitałowej uległ zmianie w trakcie danego roku obrotowego w wyniku nabycia lub połączenia jednostek zależnych, jednostka dominująca będzie miała możliwość pominięcia w sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej za ten rok obrotowy informacji ESG na temat takich jednostek zależnych. Biorąc jednak pod uwagę, że niektóre zaistniałe w trakcie tego roku obrotowego zdarzenia mające wpływ na przejęte lub połączone jednostki zależne mogą również oddziaływać na wpływy grupy na kwestie zrównoważonego rozwoju lub na ryzyka czy szanse grupy związane z kwestiami zrównoważonego rozwoju, jednostka dominująca korzystająca z ww. możliwości pominięcia informacji będzie zobowiązana do wskazania takich, ale jedynie istotnych, zdarzeń w sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej. Podobnie analogiczna możliwość będzie występowała w odniesieniu do jednostki zależnej, która przestała być częścią danej grupy kapitałowej w trakcie danego roku obrotowego;

zmiana w ust. 10 ma charakter techniczny związany ze zmianą zakresu jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju grupy kapitałowej i skreśleniem definicji dużej grupy. W miejsce dotychczasowego powołania na „jednostkę dominującą dużej grupy” przepis powołuje się na „jednostkę dominującą, o której mowa w ust. 1” (tj. taką, która zgodnie z nowym zakresem ma obowiązek sporządzania sprawozdawczości ESG na poziomie grupy).

Zmiany w art. 63zd wynikają z konieczności dostosowania przepisów do zmian w art. 40a dyrektywy 2013/34/UE wprowadzonych przez dyrektywę 2026/470. I tak:

w ust. 1 w pkt 1 w lit. a zawężono zakres polskich jednostek zależnych zobowiązanych do publikacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jednostek z państw spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W miejsce dotychczasowych jednostek dużych oraz małych i średnich emitentów z rynku regulowanego ww. obowiązkiem objęte będą jedynie jednostki zależne generujące przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów przekraczające 890 000 000 zł. Kwota ta wynika z przeliczenia kwoty 200 000 euro na walutę polską według oficjalnego kursu euro do zł opublikowanego w Dzienniku Urzędowym UE C z dnia wejścia w życie ww. dyrektywy (tj. 18 marca 2026 r.) i zaokrąglenia w górę do pełnych dziesiątek milionów w ramach 5-procentowego limitu zgodnie z zasadą przyjętą w art. 3 ust. 9 dyrektywy 2013/34/UE;

w ust. 1 w pkt 1 w lit. b podwyższono (z dotychczasowych 150 mln do 450 mln EUR) wysokość przychodów netto ze sprzedaży generowanych na terytorium UE przez jednostkę z państwa trzeciego, która skutkuje obowiązkiem publikacji jej skonsolidowanej sprawozdawczości ESG przez polską jednostkę zależną;

w ust. 1 w pkt 2:

zawężono zakres polskich oddziałów zobowiązanych do publikacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jednostek z państw spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Mianowicie wysokość rocznych przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów generowanych przez oddział podniesiono z dotychczasowych 40 mln EUR do 200 mln EUR, przy czym kwotę tę ustalono w zł (tj. 890 000) poprzez przeliczenie 200 000 EUR według oficjalnego kursu euro do zł opublikowanego w Dzienniku Urzędowym UE C z dnia wejścia w życie ww. dyrektywy (tj. 18 marca 2026 r.) i zaokrąglenie w górę do pełnych dziesiątek milionów w ramach 5-procentowego limitu zgodnie z zasadą przyjętą w art. 3 ust. 9 dyrektywy 2013/34/UE. Wyrażenie wysokości przychodów netto ze sprzedaży w walucie polskiej wynika z potrzeby zapobieżenia jej ciągłym wahaniom na kolejne dni bilansowe w zależności od kursu jaki by wtedy obowiązywał, z faktu, że oddziały prowadzą księgi rachunkowe i sporządzają sprawozdania finansowe w zł, a także z potrzeby zapewnienia spójności z rozwiązaniami przyjętymi w ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rachunkowości, gdzie przychody netto ze sprzedaży polskich jednostek zależnych również wyrażono w walucie polskiej;

podwyższono (z dotychczasowych 150 mln do 450 mln EUR) wysokość przychodów netto ze sprzedaży generowanych na terytorium UE przez jednostkę z państwa trzeciego, która skutkuje obowiązkiem publikacji jej sprawozdawczości ESG przez polski oddział;

dodaje się ust. 1a umożliwiający polskiej jednostce zależnej lub oddziałowi niepublikowanie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jednostek z państw spoza Europejskiego Obszaru Gospodarczego dotyczącej grupy kapitałowej jednostki dominującej najwyższego szczebla, jeżeli taka jednostka dominująca jest finansową jednostką holdingową, a modele biznesowe i prowadzona działalność jej jednostek zależnych są niezależne od siebie. Jest to rozwiązanie analogiczne do zwolnienia ze sporządzania grupowej sprawozdawczości ESG dla polskich jednostek dominujących, wprowadzanego do art. 63x ust. 1b ustawy o rachunkowości. Decyzję o skorzystaniu ze zwolnienia będzie podejmował kierownik oddziału.

Proponowane zmiany w ustawnie z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (art. 2 projektu ustawy nowelizującej)

Projekt zakłada się wprowadzenie poniższych zmian w ustawie:

W art. 2 (słowniczek pojęć używanych w ustawie o biegłych rewidentach) w pkt 4a skreśla się odwołanie do standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dla małych i średnich jednostek. Z uwagi, iż w ustawie o rachunkowości (w art. 63p pkt 3) skreśla się definicję standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dla małych i średnich jednostek, w ustawie o biegłych rewidentach należało dokonać zmian wynikowych poprzez wykreślenie odwołań do tych standardów w ustawie o biegłych rewidentach. Analogiczne zmiany zostały dokonane w art. 87a ust. 3 pkt 9 lit. a oraz w art. 130 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie.

W art. 14 w ust. 2a pkt 3 odnośnie zagadnień, które powinien obejmować egzamin z wiedzy w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, standardy sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dla małych i średnich jednostek (definicja, których została skreślona z ustawy o rachunkowości) zostały zastąpione dobrowolnym standardami sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Jest to zgodne z siatką pojęciową obowiązującą w ustawie o rachunkowości, która w art. 63p pkt 4 wprowadza definicję dobrowolnych standardów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

W art. 87a:

a)	w ust. 3 w pkt 7 (w ślad za art. 34 ust. 1 akapit drugi lit. aa dyrektywy 2013/34/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) zastępuje się określenie wskazania poziomu zapewnienia atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju wprost wskazaniem, iż jest to usługa atestacyjna dająca ograniczoną pewność. Z uwagi, iż dyrektywa 2026/470 rezygnuje z docelowo przewidzianej atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jako usługi dającej wystarczające zapewnienie i pozostawia ją jako usługę dającą ograniczoną pewność należało takie rozwiązanie wprowadzić odnośnie informacji wskazywanych w sprawozdaniu z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju;

b)	w ust. 4 (w ślad za art. 34 ust. 2a dyrektywy 2013/34/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) zawarto regulację wskazującą, iż biegły rewident wydając sprawozdanie z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju powinien uwzględnić prawo tzw. „jednostek chronionych” (zdefiniowanych w art. 63p pkt 5 ustawy o rachunkowości) do odmowy udzielenia informacji wykraczających poza zakres informacji określonych w dobrowolnych standardach sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju. Jest to konsekwencja rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości, która określa zakres informacji jakie jednostki zobowiązane do raportowania ESG mogą żądać od jednostek w swoim łańcuchu wartości, w których średnia liczba zatrudnionych w poprzednim roku obrotowym nie przekracza 1 000 osób. Ma to na celu minimalizację obciążeń dla tych jednostek. Z uwagi na brak obowiązku przekazywania określonych informacji, biegły rewident dokonując atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju powinien ten fakt uwzględnić podczas wykonywanej usługi oraz w wydawanym sprawozdaniu z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

W art. 205 w ust. 1a w pkt 1 (w ślad za art. 45 ust. 5 akapit drugi lit. a dyrektywy 2006/43/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) wprowadzono regulację, iż w przypadku jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego ubiegającej się o wpis na listę jednostek audytorskich pochodzących z państwa trzeciego, o której mowa w art. 204 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, w zakresie wymogów określonych dla większości członków organów zarządzających takiej jednostki wystarczającym będzie, aby spełniali oni wymogi dla biegłych rewidentów równoważne z wymogami dla biegłych rewidentów odnośnie badania sprawozdań finansowych. Obowiązujące obecnie rozwiązanie, iż większość członków organów zarządzających jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego powinna posiadać również uprawnienia w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju stanowi nadmierne ograniczenie dla takich jednostek, zwłaszcza biorąc pod uwagę zmniejszenie ilości dokonywanych atestacji wynikających ze zmiany zakresu jednostek podlegających obowiązkowi sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Dodaje się rozdział 13a (w ślad za art. 45 ust. 5b dyrektywy 2006/43/UE w brzmieniu nadanym dyrektywą 2026/470) zawierający przepisy epizodyczne określające uproszczone warunki rejestracji i zwolnienie z nadzoru sprawowanego przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego, która przeprowadza lub zamierza przeprowadzić atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jednostek z państw trzecich, których papiery wartościowe dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w Polsce. Z uwagi, iż obecnie obowiązujące warunki rejestracji jednostek audytorskich pochodzących z państw trzecich do przeprowadzenia atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju dotyczące m.in. większości członków organu zarządzającego, stosowanych standardów, czy też publikowania sprawozdania z przejrzystości wydają się nieproporcjonalne, zwłaszcza biorąc pod uwagę aktualną międzynarodową sytuację odnośnie regulacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju i jej atestacji oraz konieczność zapewnienia ważności przeprowadzonych atestacji na poziomie UE, dyrektywa wprowadza czasowe zasady „uproszczonej” rejestracji jednostek audytorskich pochodzących z państw trzecich.

Rejestracja w okresie przejściowym będzie możliwa pod warunkiem, że jednostka audytorska z państwa trzeciego przedstawi określone informacje obejmujące m.in. pełną i skróconą nazwę oraz jej adres; formę organizacyjno-prawną; oświadczenie, że biegły rewident pochodzący z państwa trzeciego podpisujący sprawozdanie z atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju uzyskał wiedzę w zakresie sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju oraz jej atestacji wraz z określeniem poziomu tej wiedzy; informację o członkostwie w sieci oraz opis tej sieci; wskazanie standardów atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju i wymogów niezależności, które zastosowano do danej atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju; opis systemu zarządzania jakością jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego obejmującego atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju oraz wskazanie czy i kiedy przeprowadzono ostatnią kontrolę systemu zapewnienia jakości jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego w zakresie atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, a także informację odnośnie wyniku tej kontroli.

Analogiczne warunki rejestracji będą miały zastosowanie do jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego prowadzącej jako biegły rewident działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Tak, jak ma to miejsce obecnie, wymogom rejestracji w trybie uproszczonym nie będą podlegały jednostki audytorskie pochodzące z państw trzecich, które przeprowadzają atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jednostki z państwa trzeciego, która jest emitentem wyłącznie dłużnych papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym:

1) przed dniem 31 grudnia 2010 r., a ich jednostkowa wartość nominalna wynosi w dniu emisji co najmniej 50 000 euro lub równowartość co najmniej 50 000 euro – w przypadku dłużnych papierów wartościowych denominowanych w innej walucie lub

2) w dniu 31 grudnia 2010 r. lub później, a ich jednostkowa wartość nominalna wynosi w dniu emisji co najmniej 100 000 euro lub równowartość co najmniej 100 000 euro – w przypadku dłużnych papierów wartościowych denominowanych w innej walucie.

W przypadku nieprzekazania przez jednostkę audytorską pochodzącą z państwa trzeciego wymaganych informacji organ nadzoru (Polska Agencja Nadzoru Audytowego) odmówi dokonania rejestracji takiej jednostki. Wpis na listę, jak i odmowa wpisu, będą dokonywane w trybie postępowania administracyjnego poprzez wydanie przez Agencję decyzji administracyjnej, analogicznie jak ma to miejsce obecnie przy rejestracji w trybie dotychczasowym, „podstawowym”. W przypadku konieczności uzupełnienia wniosku o brakujące dane czy też w zakresie wniesienia opłaty również będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy k.p.a.

Do wniosku o wpis, jednostka audytorska pochodząca z państwa trzeciego będzie zobowiązana dołączyć oświadczenie potwierdzające prawdziwość przekazywanych informacji. Oświadczenie takie powinno zostać podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji wnioskodawcy lub przez jego pełnomocnika.

Uproszczona rejestracja będzie obowiązywała w przypadku jednostek audytorskich pochodzących z państw trzecich przeprowadzających atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju za lata obrotowe rozpoczynające się od 1 stycznia 2025 do 31 grudnia 2030.

Z uwagi na ograniczony zakres informacji przekazywanych przez te jednostki, na liście, o której mowa w art. 204 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach, w stosunku do tych jednostek wykazywane będzie jedynie: numer wpisu na listę; pełna i skrócona nazwa oraz adres jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego; forma organizacyjno-prawna; informacja o członkostwie w sieci oraz opis tej sieci, a także data wpisu na listę. Będzie również zawarta informacja, iż jednostka ta zarejestrowana została w ramach przejściowego „uproszczonego” systemu rejestracji.

Odnośnie opłat za dokonanie rejestracji, a także sposobu obliczania równowartości kwot w euro będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy obowiązujące przy rejestracji w trybie „podstawowym”.

Skreślenie z listy jednostek audytorskich pochodzących z państw trzecich wpisanych na listę w trybie uproszczonym będzie możliwe tylko na wniosek takiej jednostki oraz w przypadku skreślenia tej jednostki z rejestru prowadzonego przez organ rejestrujący z państwa trzeciego.

W przypadku jednostek audytorskich pochodzących z państw trzecich wpisanych na listę w trybie uproszczonym zgodnie z art. 45 ust. 5b dyrektywy 2026/470 nie mają zastosowania określone przepisy, m.in. dotyczące konieczności aktualizacji danych na liście, czy też odnośnie podlegania nadzorowi i kontrolom Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego. Tym samym należało wyłączyć w tym przypadku stosowanie odpowiednich przepisów ustawy o biegłych rewidentach stanowiących implementację tych przepisów dyrektywy.

Z uwagi, iż obecnie nie toczy się żadne postępowanie dotyczące wpisania na listę jednostek audytorskich pochodzących z państw trzecich, jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego, która zamierza przeprowadzać lub przeprowadza atestację sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju nie ma konieczności uregulowania w przepisach przejściowych kwestii intertemporalnych w tym zakresie.

Proponowane zmiany w ustawie z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (art. 3 projektu ustawy nowelizującej)

Projekt zakłada się wprowadzenie poniższych zmian w ustawie:

W art. 14 ustawy:

w ust. 5 uchyla się pkt 2 i 3. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez ustawę z dnia 9 lipca 2025 r. (w ślad za dyrektywą stop-the-clock), jednostki z drugiej i trzeciej fali miały sporządzać sprawozdawczość ESG począwszy od roku obrotowego 2027 i 2028). W związku ze zmianą zakresu jednostek zobowiązanych do sporządzania sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (wprowadzoną przez dyrektywę 2026/470), część jednostek z dotychczasowej drugiej fali, która znajdzie się poza tym nowym zakresem, w ogóle nie wejdzie w raportowanie. Te, które pozostaną na obowiązku sprawozdawczym, rozpoczną raportowanie od roku obrotowego 2027 na podstawie przepisów art. 63r ust. 1 i art. 63x ust. 1 w brzmieniu nadanym niniejszym projektem ustawy oraz na podstawie art. 4 ust. 1 projektu ustawy. Zważywszy na powyższe dotychczasowy przepis przejściowy w pkt 2 staje się zbędny. Natomiast wszystkie jednostki z dotychczasowej trzeciej fali zostają wyłączone z nowego zakresu jednostek zobowiązanych do raportowania. Z tego powodu przepis przejściowy w pkt 3 również należy uchylić;

uchyla się ust. 7. W związku z dodawanym ust. 5g w art. 63r oraz art.63x ustawy o rachunkowości, ust. 7 traci rację bytu i należy go uchylić (por. szczegółowe wyjaśnienie dotyczące wprowadzenia ww. ust. 5g powyżej).

W związku z tym, że atestacja sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju ma pozostać na poziomie dającym ograniczoną pewność, a nie jak pierwotnie przewidywała CSRD, że będzie ona docelowo prowadzona na poziomie dającym wystarczającą pewność (por. wprowadzone dyrektywą 2026/470 nowe brzmienie ust. 3 w art. 26a dyrektywy 2006/43/WE, z którego usunięto dotychczasowy akapit zobowiązujący KE do przyjęcia – do 1 października 2028 r. - standardów atestacji dających wystarczającą pewność), należy uchylić art. 26 ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 projektu zmienione przepisy dotyczące sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, w tym nowy zakres jednostek zobowiązanych do raportowania, a także zawężony zakres jednostek przedstawiających informacje na temat kluczowych zasobów niematerialnych (art. 1 projektu ustawy) oraz zmienione przepisy ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym dotyczące atestacji sprawozdawczości ESG (art. 2 projektu), mają mieć zastosowanie po raz pierwszy do roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2026 r. Wyjątek stanowią:

zmienione przepisy art. 63zd ustawy o rachunkowości dotyczące publikacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jednostek z państw trzecich przez polskie jednostki zależne i oddziały, które będą miały zastosowanie po raz pierwszy do roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2027 r., zgodnie z pierwotnym harmonogramem wejścia tych jednostek w ww. obowiązek, wskazanym w art. 14 ust. 5 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2024 r.;

zmienione przepisy art. 205 w ust. 1a pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach dotyczące warunków w zakresie członków organów zarządzających jednostki audytorskiej pochodzącej z państwa trzeciego, który będzie miał zastosowanie po zakończeniu obowiązywania przepisów odnośnie przejściowej rejestracji jednostek audytorskich z państw trzecich, tj. do roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2030 r.;

przepisy rozdziału 13a ustawy o biegłych rewidentach dotyczące przejściowej rejestracji jednostek audytorskich z państw trzecich przeprowadzających atestacje takiej sprawozdawczości sporządzanej przez jednostki z państw trzecich notowanych na rynku regulowanym w Polsce, które będą miały zastosowanie do roku obrotowego rozpoczynającego się od 1 stycznia 2026 r.

Jednocześnie w art. 4 ust. 2 projektu przewidziano przepisy przejściowe, określające zasady raportowania ESG i przedstawiania informacji na temat kluczowych zasobów niematerialnych za rok obrotowy rozpoczynający się przed 1 stycznia 2027 r. przez jednostki z pierwszej fali już raportujące (zarówno te, które nadal będą objęte obowiązkiem raportowym po 1 stycznia 2027 r., jak również te, które znajdą się poza nowym zakresem, a jednocześnie nie skorzystają z opcji zaniechania raportowania za lata obrotowe 2025 i 2026 na mocy ustawy z dnia 27 lutego 2026 r.). Przepisy przejściowe w tym zakresie przewidują, że będą one to robiły na dotychczasowych zasadach.

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2027 r.

Projektowana regulacja nie wymaga przedłożenia instytucjom i organom Unii Europejskiej, w tym Europejskiemu Bankowi Centralnemu, w celu uzyskania opinii, dokonania powiadomienia, konsultacji albo uzgodnienia.

Zawarte w projekcie ustawy regulacje nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. poz. 2039, z późn. zm.), dlatego też projekt ustawy nie podlega procedurze notyfikacji.

Niniejszy projekt ustawy nie spełnia przesłanek notyfikacji Komisji Europejskiej w myśl art. 15 ust. 7 oraz art. 39 ust. 5 dyrektywy 2006/123/WE. W zakresie zmian do ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, ujętych w niniejszym projekcie ustawy, nie wprowadza się bowiem żadnych przepisów stanowiących nadregulację w stosunku do zmian wprowadzonych przez dyrektywę 2026/470 do dyrektywy 2006/43/WE. W związku z tym projekt ustawy nie podlega notyfikacji na podstawie art. 68a ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 z późn. zm.).

Projekt ustawy jest zgodny z prawem UE.

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2022/2464 z dnia 14 grudnia 2022 r. w sprawie zmiany rozporządzenia (UE) nr 537/2014, dyrektywy 2004/109/WE, dyrektywy 2006/43/WE oraz dyrektywy 2013/34/UE w odniesieniu do sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz. Urz. UE L 322 z 16.12.2022 r., str. 15).

Ustawa z dnia 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1863).

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2025/794 z dnia 14 kwietnia 2025 r. w sprawie zmiany dyrektywy (UE) 2022/2464 i (UE) 2024/1760 w odniesieniu do dat, od których państwa członkowskie mają stosować niektóre wymogi dotyczące sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju i niektóre wymogi w zakresie należytej staranności przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (Dz. Urz. UE L z 16.04.2025).

Ustawa z dnia 9 lipca 2025 r. zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2025 r. poz. 1020).

Ustawa z dnia 27 lutego 2026 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. poz. 333).

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Ustawa z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1891).

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz. Urz. L 182 z 29.6.2013, str. 19).

Dyrektywa 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylająca dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz. Urz. L 157 z 9.06.2006, str. 87).

Dyrektywa 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotycząca usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE L 376 z 27.12.2006, str. 36).